בהמשך לתזכיר חוק מחודש יולי 2023 ("התזכיר הקודם") בעניין הגדרות "תושב ישראל" ו-"תושב חוץ", שעליו דיווחנו בחודש אוגוסט 2023,^[1] ואשר לא הבשיל לכדי הצעת חוק, פרסם משרד האוצר ביום 2.7.2025 תזכיר חוק חדש ("התזכיר"). התזכיר מבקש לתקן את הגדרות "תושב ישראל" ו"תושב חוץ" באמצעות מעבר מחזקות הניתנות לסתירה לחזקות חלוטות. מוצע עתה לקבוע חזקות חלוטות שונות מאלו שהוצעו בתזכיר הקודם, אשר מגדילות את הוודאות ביחס לחזקות בתזכיר הקודם, ומותירות מספר קטן יותר של מקרים שבהם יהיה צורך לבחון את "מרכז החיים" לצורך קביעת תושבותו של יחיד.

להלן עיקרי ההצעות לתיקון בתזכיר:

• ביטול החזקות המספריות הניתנות לסתירה, שלפיהן יראו אדם כתושב ישראל בהתאם למספר הימים ששהה בישראל בשנת המס, או בשנתיים שקדמו לה. בהתאמה, מוצע לבטל את החובה להגיש דוח לפי סעיף 131(א)(5ה) כאשר נישום טוען שאינו תושב על אף שמתקיימת לגביו אחת החזקות לעיל.
• קביעת חזקות מספריות חלוטות לסיווג יחיד כ"תושב". מוצע לקבוע שתי חזקות מספריות מצטברות, בהתבסס על מספר ימי שהייה בישראל (1) בשנת המס הנבחנת (2) תקופה של שלוש שנים רצופות ששנת המס הנבחנת נכללת בהן. אחת מהחזקות בוחנת גם את מספר ימי השהייה של בן הזוג של היחיד, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו. 
• קביעת מפתח משקלות  לשקלול ימי השהייה בישראל בתקופה של שלוש השנים אשר יחול הן ביחס ל-"תושב" והן ביחס ל-"תושב חוץ". המשקלות הולכים ופוחתים ככל שהשנה המשוקללת מרוחקת משנת המס הנבחנת.
• קביעת הוראות ביחס לשנת המס הראשונה או האחרונה שבה יחיד היה תושב ישראל, בדבר מועד תחילת או ניתוק התושבות במהלך השנה,תוך קביעת חריגים ביחס לביקור בישראל למשך 21 ימים או פחות, במהלך התקופה שלפני מועד תחילת התושבות או אחרי מועד ניתוק התושבות, בהתאמה.
• חובת בחינת ימי השהייה של היחיד בישראל בשנת המס ובשנים שלפניה ואחריה ביישום מבחן "מרכז החיים". זהו עיגון חקיקתי של הלכה שנקבעה בפסיקת בית המשפט העליון.
• קביעת חזקות חלוטות מצטברות באשר להיותו של יחיד "תושב חוץ" במקום ההגדרה החלופית המבוססת על מבחן של ארבע שנים. זאת, לצד ההגדרה השיורית, שקיימת היום בפקודת מס הכנסה, לפיה תושב חוץ הוא מי שאינו תושב ישראל. בדומה לחזקות החלוטות ביחס ל"תושב", גם כאן מדובר בחזקות מצטברות המבוססות על ימי השהייה בישראל בשנה הנבחנת וברצף של שלש שנים הכולל את השנה הנבחנת, כאשר אחת החזקות אף בוחנת את ימי השהייה של בן הזוג, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו.
• התיקון יחול החל בשנה העוקבת לשנת המס שבה יחול יום התחילה של התיקון.

משרדנו מייעץ באופן שוטף ביחס לסוגיות של תושבות לצורכי מס. אנו ממשיכים לעקוב אחר ההתפתחויות בנוגע לתיקון המוצע, ואנו עומדים לרשותכם בכל שאלה הנוגעת להשלכותיו האפשריות.

[1] https://zes.co.il/%D7%9E%D7%99-%D7%99%D7%97%D7%A9%D7%91-%D7%AA%D7%95%D7%A9%D7%91-%D7%99%D7%A9%D7%A8%D7%90%D7%9C-%D7%9C%D7%A6%D7%95%D7%A8%D7%9B%D7%99-%D7%9E%D7%A1-%D7%AA%D7%96%D7%9B%D7%99%D7%A8-%D7%97%D7%95/