היבטי מס של תכנית הסיוע ממשלתית עקב משבר הקורונה

על רקע התפרצות נגיף הקורונה והמשבר הכלכלי הקשה שנוצר בעקבותיו, החליטה המדינה על מתן חבילת סיוע נרחבת לעסקים שונים כדי למזער את נזקי המשבר (להלן: "תכנית הסיוע הממשלתית" או "התכנית")[1].

לחצו כאן לעיון בסקירת המענקים שנקבעו בתקנות שעת חירום (נגיף הקורונה החדש)(מענק סיוע לעצמאים), התש”ף-2020.

היקפה של תכנית הסיוע הממשלתית עומד על 80 מיליארד ₪, מתוכם 41 מיליארד ₪ יוקצו לסיוע למגזר העסקי. מטרתה של התכנית להניח רשת ביטחון כלכלית שתספק "המשכיות עסקית" בתקופה קשה זו וכן בתקווה להביא להתאוששות מהירה של המשק כולו עם סיום המשבר.

כחלק מצעדי התכנית, הוחלט על תשלום מענקים לעצמאים ולעסקים קטנים (בהתקיים תנאים מסוימים[2]), וכן לעסקים גדולים ובינוניים (להלן יחד: "המענקים"). עוד הוחלט על מתן פטור מתשלום ארנונה למשך שלושה חודשים (מרץ-מאי 2020), כך שתשלום הארנונה השנתי לעסקים יופחת בשיעור משמעותי של 25%.

כיצד ימוסו המענקים במס הכנסה ובמס ערך מוסף

מענקים לעצמאים ולעסקים קטנים

תקנות הסיוע לעצמאים[3] קובעות כי מענקים אלו ייחשבו להכנסה[4] ויחויבו במס הכנסה, אך לא יחויבו בדמי ביטוח לאומי. עוד קובעות התקנות[5] כי המענקים לעצמאים ולעסקים קטנים לא ייחשבו לחלק ממחיר עסקאותיו של עוסק לפי סעיף 12 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו – 1975[6] (להלן: "חוק מע"מ").

חבת במס הכנסה על המענקים לעסקים גדולים

האופן בו יפוצו העסקים השונים טרם עוגן בדבר המחוקק או מחוקק המשנה. כפי שעולה מדבריהם של מגבשי תכנית הסיוע[7], המענקים לעסקים הגדולים נועדו להזרים אליהם כספים ולהביא לשיפור תזרימי כעת, כדי ליצור "המשכיות עסקית", תוך הסתכלות על היום שאחרי היציאה מהמשבר. ככל שהמענקים נועדו לפצות את העסקים על אבדן רווחים בהווה ובעתיד, לטעמנו יש לסווג מענקים אלו כהכנסה שוטפת (פירותית).

כלל ידוע בדיני המס הוא כי דין הפיצוי כדין הפירצה שאותה בא הפיצוי למלא[8]. משמעו כי יש לסווג את הפיצוי לצורך מס הכנסה באופן דומה לזה שיש לסווג את ההכנסה או הרווח שהפיצוי נועד לכסות. על כן, חבות המס על מענקים אלו ככל הנראה תהא חבות במס על הכנסה "פירותית", שוטפת. זאת, להבדיל מפיצוי שניתן בגין אבדן מקור ההכנסה, עליו יחול מס רווח הון.

חיוב במע"מ של המענקים לעסקים הגדולים

אנו סבורים כי בדומה לקביעה החלה על מענקים לעצמאים ולעסקים קטנים, יש להורות על פטור מתשלום מע"מ עם על מענקים לעסקים הגדולים ובינוניים. נסביר עמדה זו.

מיקומו של סעיף 12 בחוק מע"מ (פרק ג', "המחיר") מלמד על כך כי תכליתו ופועלו של סעיף זה הוא הרחבת בסיס המס בכך שהוא קובע כי ה"מחיר" כולל כל תרומה, תמיכה, או סיוע ורואה בהם כ"תקבול", המהווה חלק ממחיר עסקאותיו של העוסק[9]
. לעומת זאת, תקנה 3 לתקנות מע"מ מצמצמת את תחולת סעיף 12 לעיל וקובעת סוגי תקבולים עליהם לא תחול חובת תשלום מע"מ.

אנו בעמדה כי ראוי להוסיף את המענקים לעסקים גדולים לרשימת סוגי התקבולים המנויים בתקנה 3 לתקנות מע"מ. אם לא יוחרגו המענקים מחבות במע"מ, תיקח המדינה בידה האחת חלק מן הסיוע שהיא נותנת בידה השניה.

בעניין מבני פלס[10] נקבע כי לא כל תקבול עסקי חייב במע"מ, אלא רק תקבול בגין "עסקה" כהגדרתה בחוק. בית המשפט קבע כי אם הפיצויים הם עבור השלמת התמורה או שמדובר בפיצויים הניתנים בגין ביצוע חלק ההסכם שהושלם (ביצוע חלקי) – הרי מדובר בעסקה החייבת במע"מ. לעומת זאת, אם הפיצוי הוא בגין עסקה שנמנעה, אין הוא בגין "עסקה" ולכן לא יחויב במע"מ. לכן, ככל שהסיוע הממשלתי יוגדר כפיצוי על השבתת עסק או על הקטנה בהיקף פעילותו בתקופת משבר הקורונה, יהיה מקום לטענה, שאין הוא חייב במע"מ, אף בהעדר החרגה לפי תקנה 3.

לשאלת החבות במע"מ על פטור מארנונה לבתי עסק

כאמור, במסגרת תכנית הסיוע הממשלתית הוחלט לפטור בעלי עסקים מתשלומי ארנונה למשך שלושה חודשים (מרץ-מאי 2020).

בדומה לעמדתנו בעניין הטלת חבות המע"מ על תשלומי המענקים, ובהתחשב בכך שאופן מתן הסיוע אינו משנה את מטרתו ומהותו, אנו סבורים אנו כי אין להטיל חיוב במע"מ גם על פטור מתשלומי ארנונה.

לעניין זה, יפה הקביעה פסק הדין עמותת בית הצנחן[11] שעסק בשאלת חיוב במע"מ על אי גביית חיובי ארנונה וסיווג אי חיוב זה כ"תרומה" או "תמיכה", הבאים בגדרו של סעיף 12 לחוק מע"מ. פסק הדין קבע כי אין בפטור הניתן כהקלה או כתמריץ בחוק מס אחר (ובענייננו, הקלה מכוח החלטת ממשלה נוכח מגיפת הקורונה) כדי לגרור הכבדה בנטל המיסוי לפי חוק אחר. היינו, פטור כללי ממס, היטל או אגרה אינו כפוף כלל לסעיף 12 לחוק מע"מ.