פטור ממס הכנסה של עולה חדש ותושב חוזר ותיק על הכנסות שמקורן בנכסים מחוץ לישראל

סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] מקנה פטור ממס לעולים חדשים ולתושבים ששבו לישראל לאחר ששהו בחו"ל יותר מעשור ברציפות (תושב חוזר ותיק). הפטור ניתן על הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל[1]. ביום 2.12.2020 נתן בית המשפט העליון פסק דין[2] שדן בשאלה מהי הפרשנות הראויה של סעיף 14(א) לפקודה, בנוגע לזיהוי ההכנסה ככזו שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל או ככזו שמקורה בנכסים מחוץ לישראל.

באותו מקרה נדון עניינו של תושב חוזר ותיק, שטען כי חוזה ההעסקה שלו, החברה המעסיקה אותו והמוצרים והשיטות שפיתח במהלך שהותו בחו"ל מהווים "נכסים מחוץ לישראל". לטענתו, הוא זכאי לפטור ממס פי סעיף 14(א) לפקודה היות ומקורה של הכנסתו בנכסים אלו, למרות שאת העבודה אשר תמורתה היא ההכנסה שבמחלוקת ביצע בישראל.

בית המשפט המחוזי קבע כי ניתן לסווג שיטות עבודה, שיטות מכירה, מוצרים פיננסים וכדומה כ"נכסים" לעניין סעיף 14(א) לפקודה, אך יחד עם זאת פסק כי יש להוכיח שהנכסים הם בבעלותו של התושב החוזר, או שקיימת לו זיקה ממשית אליהם, וכי נכסים אלה הם המקור להפקת ההכנסה. בית המשפט המחוזי פסק כי התושב החוזר לא הצליח להוכיח פרטים אלה.

בבית המשפט העליון היו כל שופטי ההרכב תמימי דעים שהתושב החוזר אינו זכאי לפטור ממס, אך דעותיהם נחלקו בנוגע לפרשנות הראויה של החלופה המנויה בסעיף 14(א) לפקודה המעניקה פטור ממס על הכנסות ש"מקורן בנכסים מחוץ לישראל" ("מבחן מקום הנכסים").

השופט גרוסקופף סבר שלאור "תורת המקור" שלפיה מסווגות הכנסות לפי הפקודה, תחילה יש לבחון האם מקור ההכנסה הוא מנכס או שאינו מנכס, כגון במקרה של הכנסה מ"עסק ומשלח יד" או מ"עבודה". לעמדתו, מבחן מקום הנכסים רלבנטי רק להכנסה שמקורה מנכס. משמעותו של מבחן זה היא שהזכאות לפטור ממס תיבחן גם על-פי מבחן מקום הנכסים רק ביחס להכנסות פאסיביות הנובעות מרכושו של נישום. לדעת השופט גרוסקופף, תכליתו של סעיף 14(א) לפקודה היא לנטרל את תמריץ המס השלילי של המעבר לישראל, הנובע מן העובדה ששינוי מקום התושבות של נישומים עשוי להטיל עליהם חבות פרסונלית במס בישראל. לדעתו, תכלית זו תומכת בפרשנותו למבחן מקום הנכסים.

השופט מלצר הצטרף לתוצאתו של השופט גרוסקופף ולעיקרי הנמקתו, אך הסתייג, מעבר לצורך העניין שעמד לערעור מהקביעה כי חלופת "מקור הנכסים" רלוונטית רק להכנסות פאסיביות. לדעת השופט מלצר, במצבים מסוימים, בעיקר בתחום של קניין רוחני, גם הכנסה אקטיבית יכולה לבוא בגדרי הפטור של סעיף 14(א) לפקודה מכוח מבחן מקום הנכס.

השופטת ברון הסכימה עם השופט גרוסקופף בנוגע למקרה דנן, אך לא הביעה דעה באשר להסתייגותו של השופט מלצר.

להערכתנו, מעטים יהיו המקרים שבהם תהיה משמעות מעשית להבחנה שבין עמדת השופט גרוסקופף לבין עמדת השופט מלצר. אף השופט מלצר לא מצא לנכון להדגים מקרה שבו מקורה של הכנסה אקטיבית היא מ"נכסים שמחוץ לישראל". 

חשיבותו של פסק הדין היא בהדגמה, כי באמצעות החלופה של מבחן מקום הנכסים, הפטור ממס לתושב ישראל לראשונה ולתושב חוזר ותיק עשוי לחול גם על הכנסות, שלפי המבחנים הקבועים בפקודת מס הכנסה נחשבות להכנסות שמקורן בישראל. כך, למשל, כמו בדוגמא שציין השופט גרוסקופף בפסק הדין, ייתכן שיוענק פטור ממס על קצבה שמשולמת על-ידי משלם המצוי בישראל, בגין זכויות פנסיוניות שנצברו מעבודה בחברה קשורה המצויה בחו"ל. דוגמה דומה היא תמלוגים המשולמים על-ידי זכיין תושב ישראל בשל ניצול קנין רוחני המצוי בחו"ל.

 

[1] סעיף 14 לפקודת מס הכנסה עוסק בפטור ממס על הכנסה מן המקורות המנויים בסעיפים 2, 2א ו3 לפקודה. הוראה מקבילה ביחס לפטור ממס רווח הון מעוגנת בסעיף 97(ב) לפקודת מס הכנסה.

[2] ע"א 1779/18 יהודה תלמי נ' פקיד שומה כפר סבא, (פורסם בנבו, 02.12.2020).

המידע שלעיל הוא מידע כללי בלבד. הוא אינו חוות דעת משפטית או ייעוץ משפטי, ואין להסתמך עליו. כל הזכויות שמורות למשרד צמח שניידר ושות’, עורכי דין.