הקלות מס בעסקאות מיזוג ופיצול של חברות – שינויי מבנה

ביום 6.9.2017 פורסם החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 242), התשע"ז-2017 המבוסס על הצעת חוק לתיקון הוראות חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה, שעליה הרחבנו בעדכון החודשי של משרדנו מחודש מרץ 2017. התיקון כולל שינויים מהותיים בתנאים לביצוע שינויי מבנה, דהיינו מיזוג ופיצול של חברות והעברת נכסים תמורת מניות, ללא חיוב במס.

מטרתו העיקרית של התיקון היא הגמשת התנאים לקבלת הקלות המס בביצוע שינויי המבנה, וזאת נוכח ההבנה כי ההסדר במתכונתו ערב התיקון קבע מגבלות אשר הקשו על ביצוע שינויי מבנה המבוצעים מטעמים עסקיים אשר אותם רצה המחוקק לעודד. לצד זאת, תיקון החוק כולל הוראות שונות שנועדו למנוע תכנוני מס.

להלן תמצית  השינויים העיקריים:

1. הקלות במגבלות החלות על שינוי באחזקות בחברות המשתתפות בשינוי המבנה – על-פי המצב החוקי טרם התיקון, ביצוע שינויי מבנה בפטור ממס הותנה, בין היתר, בכך שבעלי הזכויות בחברות ערב שינוי המבנה ימשיכו להחזיק בזכויותיהם בחברות הרלוונטיות במשך תקופה מינימלית של כשנתיים. מגבלה זו (אף שנקבעו לה מספר חריגים מצומצמים) הקשתה מאוד על גיוס כספים במשך התקופה האמורה.

התיקון צמצם את המגבלה באופן משמעותי, כך שבמהלך תקופת המגבלות תתאפשרנה מכירת זכויות על-ידי בעלי הזכויות הקיימים והקצאת זכויות לבעלי מניות קיימים או לאחרים, ובלבד שבמשך התקופה האמורה לא יפחת סך זכויותיהם של בעלי המניות ערב שינוי המבנה מ-25% בכל אחת מהזכויות בחברה הרלוונטית. במיזוג בין חברה בת לחברת אף הוסרו מגבלות אלה לחלוטין.

2. תקופת המגבלות – במסגרת התיקון קוצרה תקופת המגבלות במיזוג בדרך של החלפת מניות מתקופה של שנתיים מתום שנת המס שבה חל מועד המיזוג, לשנתיים החל ממועד המיזוג.

3. הקלות בדרישה ליחסי גודל במיזוג – התיקון עיגן בחוק את הפרקטיקה שלפיה הדרישה כי יחס השווי בין כל אחת מהחברות המשתתפות במיזוג לבין החברה הקולטת לא יעלה על 1:10 מתייחסת ליחסי השווי במועד המיזוג בלבד (ולא במהלך כל תקופת המגבלות). ברוח דומה הוקלה הדרישה כי יחס שווי השוק בין החברות המשתתפות במיזוג לא יעלה במועד המיזוג על 1:4, ועתה נדרש כי יחס שווי השוק בין החברות המשתתפות במיזוג לא יעלה על 1:9.

4. תשלום חלק מהתמורה במזומן במיזוג – ערב התיקון לא ניתן היה לשלם תמורה במזומן במסגרת מיזוג פטור (למעט תשלום במזומן לצורך רכישת זכויות מהמיעוט). כדי להקל על מיזוגים שתמורה חלקית במזומן היא רכיב הכרחי לביצועם, החוק מאפשר כעת תשלום תמורה במזומן בהיקף שלא יעלה על 40% מהתמורה הכוללת, בכפוף לאישור מראש של המנהל ולתנאים נוספים שמטרתם לוודא שאין מדובר בעסקת מימוש. רכיב המזומן ימוסה במלואו במועד המיזוג.

5. אישור מראש של המנהל במיזוג בדרך של החלפת מניות ובפיצול אנכי – התיקון ביטל את הדרישה לקבלת אישור מראש של המנהל כתנאי לביצוע פיצול אנכי ומיזוג בדרך של החלפת מניות. תחת דרישה זו נקבעה חובת דיווח לפקיד השומה על שינוי המבנה בתוך 30 יום ממועד העסקה. הדרישה לאישור מראש של המנהל נותרה בעינה ביחס לפיצול אופקי וכן ביחס לשינוי מבנה שמשתתפת בו חברה זרה.

6. זכות ערעור – התיקון קובע כי יהיה ניתן לערער על החלטת המנהל כאילו היא צו לפי סעיף 152(ב) לפקודה. ערב התיקון לא ניתן היה לערער על החלטת המנהל.

7. צמצום המגבלות החלות לעניין קיזוז הפסדים – ערב התיקון, קבלת הטבות המס בקשר עם מיזוג או פיצול גררה הטלת מגבלות על קיזוז ההפסדים בחמש השנים שלאחר מועד שינוי המבנה. במסגרת התיקון הוסרה המגבלה האמורה ביחס למיזוגים שבהם החברה הקולטת מחזיקה במלוא הזכויות בחברה המעבירה ושווי החברה הקולטת עולה על פי תשעה משווי החברה המעבירה. כמו כן, התיקון הסיר את המגבלה על קיזוז הפסדים בעקבות פיצול.

8. הרחבת האפשרויות לביצוע העברות נכס על-ידי שותפים בשותפות או בעלים משותפים בנכס – ערב התיקון, העברת נכס בבעלות משותפת או נכס בבעלות שותפות לחברה תוך דחיית המס החל, הותנתה בכך שהעברה תהיה לחברה חדשה שהוקמה במיוחד לצורך כך. לאחר התיקון, החוק מאפשר העברת נכס כאמור גם לחברה קיימת.

9. הקלה בביצוע שינויי מבנה נוספים במהלך תקופת המגבלות – התיקון קובע כי ניתן יהיה לבצע שינוי מבנה נוסף במהלך תקופת המגבלות, אם שינוי המבנה הנוסף נועד לתכלית עסקית וכלכלית, הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה אינן המטרות העיקריות לביצוע העסקה וניתן לכך אישור מראש של המנהל. טרם התיקון, נדרש היה לעמוד בשורת תנאים מכבידה יותר לצורך ביצוע שינוי מבנה נוסף בתקופת המגבלות.

10. בנוסף, הטיל התיקון מגבלות שנועדו למנוע תכנוני מס, כגון במקרים של מכירת נכס לחברה אחות בתקופת המגבלות, או במקרים של מכירת מניה שהתקבלה במסגרת שינוי המבנה.

כתוב/כתבי תגובה