הכללת רכיב המע”מ בשומת היטל השבחה

ביום 18.6.2019 נתן בית המשפט העליון פסק דין[1] שעסק בשאלה האם בעת עריכתה של שומה לצורך חיוב בהיטל השבחה, על השמאי לכלול את רכיב מס הערך המוסף.

במקרה הנדון בפסק הדין, מקרקעין בתל מונד בבעלות חברה זרה הושבחו בעקבות אישור תכנית המשנה את ייעוד המקרקעין מייעוד חקלאי לייעוד מגורים. שומות היטל ההשבחה שהוצאו על-ידי הועדה המקומית היו מבוססות על מחיר מכירת המקרקעין בצירוף המע”מ.

סעיף 196א לחוק התכנון והבניה, התשכ”ה-1965 מסמיך ועדה מקומית לתכנון ולבניה לגבות היטל השבחה, כאשר אופן חישוב וגביית היטל ההשבחה מוסדרים בתוספת השלישית לחוק. השבחה מוגדרת בסעיף 1(א) לתוספת השלישית כ”עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג“. לפי סעיף 4(7) לתוספת השלישית, שומה תיערך ליום תחילת התכנית או ליום אישור ההקלה או השימוש החורג (לפי העניין), בהתחשב בעליית ערך המקרקעין “וכאילו נמכרו בשוק חפשי“.

בית המשפט העליון פסק כי המילים “כאילו נמכרו בשוק חפשי” מחייבות יישום של כללים הרגישים לסוגים שונים של שווקים. לפיכך, בעת עריכת שומת היטל השבחה יש לנהוג לפי הכללים הקבועים ב”תקן 11″[2] שפרסמה מועצת שמאי המקרקעין, הקובע כי בעריכת שומת היטל השבחה יש להבחין בין שלושה מצבי שוק, המסווגים לפי סוג הלקוח הרוכש את סוג הנכס הנישום:

  1. שוק רוכשים פרטיים שקונים נכסים לצרכיהם, כגון דירות מגורים בבנייה רוויה ובתים צמודי קרקע;
  2. שוק של נכסים “עסקיים או ציבוריים”, שבדרך כלל נמכרים לעוסקים, דוגמת מבנים (או חלקים מהם) המשמשים למשרדים, מסחר, מלאכה, תעשיה ותעסוקה;
  3. שוק “מעורב” המורכב מרוכשים פרטיים ועוסקים כאחד.

במצב השוק הראשון, “שוק הפרטיים”, יש לכלול את רכיב המע”מ בשומת נכס המקרקעין, מאחר שרוכשים פרטיים אינם מבחינים בין מרכיב הקרן לבין מרכיב המע”מ ולכן הכללת המע”מ תהיה תואמת את חשיבת השוק של הרוכשים הפוטנציאליים ותבטא את המחיר הסביר בין פרטיים.

במצב השוק השני, “שוק העוסקים”, אין לכלול את רכיב המע”מ שכן חשיבת שוק זה והמחירים הנהוגים אינם מכילים את רכיב המע”מ. עוסק יבחן את שווי הנכס ללא רכיב המע”מ מאחר שהוא מקזז אותו.

במצב השוק השלישי, “השוק המעורב”, אין לכלול את מרכיב המע”מ, אולם ייתכנו מקרים שבהם השמאי ימצא לנכון לחרוג מכך לפי קריטריונים המופיעים בדברי ההסבר של התקן. לפי אותם קריטריונים, על השמאי לבחון את סוג הרוכש הסביר שנהנה מיתרונות יחסיים ברכישת זכויות בקרקע המדוברת ולהביא בחשבון, בין היתר, שלושה גורמים: שוויו וגודלו הפיסי של הנכס (נכס גדול עשוי להוות יתרון לעוסקים); רמת המורכבות הדרושה לצורך מימוש השימוש המיטבי בנכס; וסוג בעל הזכות בנכס הנישום.

במקרה הנדון בית המשפט העליון פסק כי מדובר בשוק מעורב שבו פועלים רוכשים יזמים, רוכשים פרטיים וכן קבוצות רכישה ולא מתקיימים החריגים. לכן, אין לכלול ברכיב שומת היטל ההשבחה את רכיב המע”מ.

בפסק הדין בית המשפט העליון מאמץ לראשונה את תקן השמאים מספר 11.0, שעד כה היווה המלצה, כתקן מחייב ומכיר במורכבות שוק המקרקעין שבו לא כל השחקנים פועלים באותו שוק.

[1] בר”מ 1621/18 אטבליסמנט סמונד נ’ הוועדה המקומית לתכנון ובניה שרונים.

[2] “תקן 11.0 בדבר סוגיות מיסוי בשומות מקרקעין (פרק א’ – התייחסות למע”מ)”.