הגנת אמנת מס מפני חיוב במס יציאה

סעיף 100א לפקודת מס הכנסה קובע כי תושב ישראל ("הנישום") אשר מהגר מן הארץ – רואים אותו כאילו מכר את כל נכסיו ביום שקדם ליום שבו הוא חדל להיות תושב ישראל. על "מכירה רעיונית" זו חל מס רווחי הון – מס המכונה "מס יציאה" או "מס הגירה". הנישום רשאי לבחור, לגבי כל אחד מנכסיו, בין תשלום מיידי של מס היציאה לבין דחיית תשלום המס עד מועד מכירת הנכס בפועל ("מועד המימוש"). אי תשלום מיידי של המס נחשב לבחירה באופציית הדחייה.

במועד המימוש מחושב רווח ההון, וחלק יחסי ממנו (כיחס שבין התקופה מיום רכישת הנכס עד ההגירה לבין כלל תקופת הבעלות בנכס) מתחייב במס בישראל. חלוקה כזו מכונה "חלוקה לינארית". נכסי מקרקעין בישראל אינם נחשבים ל"נכס" לעניין פקודת מס הכנסה, ולכן הוראת סעיף 100א אינה חלה לגביהם. כאשר הנישום מהגר למדינה אשר בינה לבין מדינת ישראל יש אמנה המעניקה לתושבי מדינת החוץ פטור ממס בישראל בשל מכירת הנכס, עולה השאלה האם האמנה גוברת על הוראות סעיף 100א לפקודה.

בעניין אשר נדון בבית המשפט המחוזי בתל אביב רכש הנישום בשנת 1999 מניות בחברה אמריקאית שעיקר שוויה נבע מהחזקתה בחברה בת ישראלית. בשנת 2005 היגר הנישום מן הארץ ולטענתו הפך לתושב ארצות הברית. בשנת 2007 מכר הנישום את המניות ברווח. לא הייתה מחלוקת כי (1) על פי דיניה הפנימיים של מדינת ישראל המכירה הייתה חייבת במס בין במועד ההגירה ובין במועד המכירה בפועל; וכי (2) תחת ההנחה שהנישום הוא תושב ארצות הברית הוא זכאי, על-פי האמנה למניעת כפל מס שבין ישראל לבין ארצות הברית, לפטור ממס על רווח ההון ממכירת המניות. הנישום ופקיד השומה נחלקו ביניהם במספר שאלות הנוגעות לחישוב מס ההגירה וליחס בין מס ההגירה לבין הפטור על פי אמנת המס. בית המשפט המחוזי, בשני סבבים של ערעור מס הכנסה[1], דן במספר סוגיות העולות מנסיבות העניין.

לגופו של עניין קבע בית המשפט כי הנישום לא הוכיח שבעת מכירת המניות היה "תושב ארצות הברית" במשמעות מושג זה באמנה, ומכאן שלא היה זכאי לפטור ממס על פי האמנה. בעקבות זאת קבע בית המשפט כי חל מס ההגירה בשיטה הלינארית.

בצד דחיית הערעור לגופו של עניין נקבעו בשני הסבבים קביעות עקרוניות, שאמנם אינן מהוות הלכה מחייבת אך מלמדות על מגמות בפסיקה שיש להביאן בחשבון בעת שינוי תושבות ("רילוקיישן"):

א. בשאלת היחס בין סעיף 100א לפקודה לבין פטור ממס על-פי אמנה, נחלקו הדעות בין השופטים בשני סבבי הדיון. בערעור הראשון סבר כב' השופט קירש כי יש מקום לטענה שהטלת מס ישראלי על עליית ערך אשר חלקה התרחש כאשר הנישום היה תושב מדינת החוץ נוגדת את הוראות האמנה, ועל כן האמנה גוברת. לעומתו סברה כב' השופטת סרוסי, אשר דנה בערעור השני, כי אמנת המס אינה מגנה על רווח הון במכירה רעיונית אשר מתרחשת במועד אשר בו הנישום היה תושב ישראל. נקודה זו לא הוכרעה, ועל כן מומלץ למי שעושה רילוקיישן לשקול ליזום תשלום מס יציאה (ככל ששווי הנכס נמוך בעת עזיבת הארץ) ולא לסמוך על הגנת האמנה בעתיד, אף שטענת הגנת האמנה היא טענה שראויה להיטען בעתיד.

ב. גם כאשר הפטור ממס רווח הון לפי אמנת מס אינו מותנה בתשלום מס במדינת המושב של המוכר, דרישת תום הלב של נישום והשיקול בדבר מניעת ניצול לרעה של אמנות מס עשויים לחייב את המסקנה שאין מקום לשעות לטענת פטור לפי הוראות באמנת המס, אם הנישום לא קיים כראוי את חובות הדיווח במדינת החוץ.

ג. דרך המלך להוכיח לשלטונות המס בישראל תושבות מס במדינת החוץ, לעניין האמנה למניעת כפל מס, היא הגשת אישור על כך מאת שלטונות המס במדינת החוץ. יחד עם זאת, רשאי הנישום להוכיח את תושבותו במדינת החוץ בדרכים אחרות.

ד. הגשת דוחות מס במדינת החוץ לא תהווה תחליף לאישור תושבות מאת שלטונות המס. אולם, אם הגיש הנישום דוחות מס כראוי במדינת החוץ, כתושב אותה מדינה, אין להחמיר עמו בעניין הוכחת התושבות.

ה. הנוסחה הלינארית שבסעיף 100א מהווה את ברירת המחדל. אולם, במקרים חריגים ייתכן שתתאפשר סטייה מהנוסחה הלינארית לטובת חישוב כלכלי מדויק, כדי לא לפגוע בעקרון גביית מס אמת.

^{[1] ע"מ 31489-01-13 דוד קניג נ' פקיד שומה תל אביב 3; ע"מ 13807-01-17 דוד קניג נ' פקיד שומה תל אביב 3.}