האם נכס ששימש למגורים שלא כדין ייחשב “דירה” לצורכי חוק מיסוי מקרקעין?

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 קובע מספר תנאי סף מצטברים שבהתקיימם זכאי מוכר דירת מגורים לפטור ממס שבח או להטבות בחישוב מס השבח, ובין היתר ל”חישוב לינארי מוטב”[1]. אחד התנאים הוא כי הנכס הנמכר נחשב ל”דירה” או ל”דירת מגורים” על-פי החוק. “דירת מגורים” מוגדרת בחוק כ”דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה“.

ביום 12.8.2019 נתנה ועדת הערר שליד בית משפט המחוזי תל אביב פסק דין[2] אשר דן בשאלה האם נכס שאינו מאושר כדירת מגורים לפי חוק התכנון והבנייה במועד מכירתו, כגון מחסן אשר שימש במשך השנים כדירת מגורים, מהווה “דירה” לעניין החוק.

בעניין הנדון דובר בנכס אשר נרכש על-ידי אביו של המוכר בשנת 1993 כשהוא מוגדר על-פי חוקי התכנון והבנייה כ”מחסן” ו”חדר כביסה”, והוא נמצא בקומת המרתף של בניין אשר קומותיו האחרות שימשו למגורים. בתקופת ההחזקה פוצל הנכס לשתי יחידות והוסב לשימוש למגורים על-ידי התקנת המתקנים הדרושים לכך, אך מבלי שנעשה כל שינוי במעמד התכנוני של הנכס. משנת 1994 חייבה עיריית תל אביב את הנכס בארנונה לפי הסיווג “מגורים”. בשלב מאוחר יותר שתי היחידות שנוצרו אוחדו ליחידה אחת, והיחידה אף שימשה למגורי בתו של המוכר.

בשנת 2008 נכנסה לתוקף תב”ע חדשה, והבניין שבו נמצא הנכס סווג כמבנה לשימור ללא הגבלות מחמירות. עם כניסת התב”ע החדשה לתוקף נוצרה לראשונה אפשרות עקרונית להסב את הנכס לדירת מגורים. המוכר השתהה ורק לאחר שהוגש נגדו כתב אישום בגין “שימוש חורג” בנכס, פנה בשנת 2014 והגיש בקשה ל”שימוש חורג למגורים”. כנגד בקשה זו הוגשו התנגדויות והוחלט שלא לאשרה. רק לאחר מכירת הנכס על-ידי המוכר, פנו הרוכשים והצליחו לקבל את אישור הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה להסבת המרתף למגורים, אך במועד המכירה, השימוש למגורים לא היה בהיתר.

הנכס נמכר והמוכר ביקש כי מס השבח בגין מכירת הנכס ייקבע בהתאם ל”חישוב לינארי מוטב”. מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל עמדה זו וטען כי הנכס איננו “דירה” או “דירת מגורים”, ולכן חישוב מס השבח צריך להיעשות באופן רגיל.

בין הצדדים לא הייתה מחלוקת עובדתית כי הנכס שימש למגורים על פני תקופה של שנים וכי במשך תקופה ארוכה היו בנכס אספקת חשמל ומתקנים מקובלים ודרושים לשימוש רגיל לצרכי מגורים, לרבות שירותים, מטבח, מקלחת ואף מזגן.

ועדת הערר דחתה את הערר פה אחד, אולם חברי הועדה היו חלוקים ביניהם באשר לנימוקים.

השופט הרי קירש פסק כי המונח “דירה” לפי החוק מחייב כי בעת מכירת הנכס השימוש בו למגורים מותר על-פי דין. כל עוד לא שונה המצב התכנוני החוקי, מחסן נשאר מחסן, חנות נשארת חנות, ומקום מגורים נשאר מקום מגורים (אם כי האחרון עלול לחדול להיחשב כ”דירת מגורים” אם לא ישתמשו בו למגורים וגם לא יישארו בו מתקנים דרושים).

חבר הוועדה רו”ח צבי פרידמן סבר כי יש לדחות את הערר מהנימוק העיקרי של אימוץ הכלל הידוע “שלא יהא חוטא נשכר“, שלפיו אין זה מן הראוי שמפר חוק ייהנה מפירות הפרתו, ובעניין הנדון מחישוב לינארי מוטב.

חבר הוועדה רו”ח מיכה לזר הסכים לדחיית הערר, היות ובמקרה הנדון הנכס לא ענה על הגדרת “דירה” גם במשמעות הרגילה והפשוטה. שעה שבהסכם המכר הותנה כי הנכס יחדל לשמש למגורים בידי הרוכשים על-ידי הסרת מתקנים דרושים ופינוי הדיירים, הרי שהנכס לא נמכר כדירת מגורים אלא כמחסן.

נציין כי פסיקה זו מעלה מספר לא מבוטל של תהיות וקשיים בכל הקשור למיסוי עסקאות של מכירת דירות מגורים ואופן הגדרת המונח “דירה” לפי החוק. כך למשל: האם דירת מגורים עם חריגות בנייה עשויה בשלב מסוים שלא להיחשב כ”דירה”? האם דירה שלא התקבל בגינה אישור איכלוס אינה נחשבת כלל ל”דירה” גם כאשר היא משמשת בפועל למגורים? ומה דין דירה שפוצלה למספר יחידות ללא היתר? על שאלות אלה כאמור, פסיקת הוועדה אינה מספקת תשובות ברורות.

[1] לפי סעיף 48א(ב2)(1) לחוק – השבח הריאלי עד 1.1.2014 פטור ממס והשבח הריאלי מיום 1.1.2014 חייב ב-25%.

[2] ו”ע 34577-08-17 דוד גיא נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב.