סיווג משיכת כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי1

ביום 29.8.2023 נתן בית המשפט העליון פסק דין2 שעניינו סיווג כספים שמשך בעל מניות מהותי בחברה כהכנסה מדיבידנד במקום כהכנסת עבודה.3

השאלה שעמדה בפני בית המשפט היתה כיצד יש לסווג את הכנסתו של בעל שליטה בחברה ממשיכת כספים מן החברה, כאשר בעל השליטה הוא גם עובד שכיר של החברה. לגבי משיכות שנעשו בשנת 2017 ואילך מסדירה פקודת מס הכנסה את סיווגן של "משיכות" בעלי שליטה באופן מפורט כמוזכר להלן. אולם הערעור נסב על שנות מס שקדמו לשנת 2017, ומכאן הדיון.

בית המשפט מצא קושי להחיל על המקרה דנן את החזקה שנקבעה בפסק הדין בעניין ברנע,4 שלפיה כל תקבול שמשולם לעובד ממעבידו הוא הכנסת עבודה. נקבע, כי בעניין ברנע התקבולים הועברו לנישומים כתוצאה מיחסי העבודה בינם לבין החברות, ואילו במקרה דנן התקבולים התקבלו אצל בעל המניות שלא כתוצאה מיחסי העבודה בינו לבין החברה, אלא במסגרת עסקת מכר שתוקפה בוטל בדיעבד;. משנשללה תחולת החזקה פנה בית המשפט לסיווג ההכנסה, בין כדיבידנד (כטענת בעל המניות) ובין כהכנסת עבודה (כטענת פקיד השומה).

בית המשפט סבר כי התשובה לשאלת סיווג התקבולים טמונה בסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה,5 ממנו ניתן ללמוד על השקפת המחוקק בדבר סיווג לצורכי מס של כספים שנמשכו מחברה על ידי בעל מניות מהותי בה, שהוא גם עובד של החברה.

כפי שפרסמנו בניוזלטר חודש אפריל 2017, סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה נועד להתמודד עם תופעה של ניצול לרעה של בעלי מניות את החברות שבשליטתן, באמצעות משיכת כספים מהחברות כהלוואות לטווח ארוך. בהתאם לסעיף 3(ט1) לפקודה, משיכות כספים מחברה על-ידי בעל מניות מהותי או קרובו,6 ייחשבו במועד החיוב,7 כהכנסתו של בעל המניות המהותי כדיבידנד, כהכנסת עבודה, או כהכנסה מעסק או ממשלח יד, לפי העניין.

בית המשפט מצא שהמהות של המקרים שבהם חל סעיף 3(ט1) לפקודה (לרבות המקרה הנדון) היא שמדובר בבעל מניות המנצל את כוחו בחברה לצורך הזרמת כספים לכיסו, תוך סיווג הפעולה באופן שפוטר אותו מתשלום מלוא המס שבו היה מחויב אילו היה מסווג את הפעולה בדרך אחרת, לרבות כהכנסת עבודה או דיבידנד. בית המשפט הגיע למסקנה כי במקרה דנן מתקיימת ברירת המחדל הראשונה שבסעיף 3(ט1) לפקודה, סיווג התקבולים כדיבידנד, הואיל ובעת משיכת הכספים היו בחברה די רווחים לחלוקה.




[1] בהסתמך על סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה ביחס לשנות מס שקדמו לחקיקתו.
[2] ע"א 550/22 עמרם נ' פקיד שומה ירושלים 3 (נבו 29.8.2023).
[3] במסגרת פסק הדין בית המשפט העליון דחה את ערעור הנישום על חיובו בקנס גירעון. בית המשפט לא מצא לנכון להתערב בקביעת בית המשפט המחוזי כי היה מקום להטיל קנס כאמור. זאת, משנקבע כי עסקת המכר של הסימן המסחרי מהווה תכנון מס שלילי בלתי לגיטימי, הנעדר טעם מסחרי, באופן המלמד על רשלנות בעריכת הדוחות השנתיים.
[4] ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע (נבו, 10.8.2016); הלכה בעניין מיסוי תקבול נפסקה על-ידי בית המשפט העליון בהלכת ברנע,4 אשר קבעה חזקה (הניתנת לסתירה) שלפיה תקבול הניתן לעובד על-ידי מעסיקו הוא הכנסה פירותית. על עובד המעוניין לסתור חזקה זו מוטל נטל כבד.
[5] פקודת מס הכנסה [נוסח חדש].
[6] כהגדרת מונחים אלו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.
[7] הקבוע בסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה.