ביום 29.12.2016 פורסם חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, הכולל פרק אשר הוראותיו מהוות את תיקון מס' 235 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. במסגרת התיקון אושר הסדר מיסוי בגין משיכות כספים מחברה או שימוש בנכסיה על-ידי בעל מניות מהותי בחברה. הכללים החדשים חוסמים באופן אפקטיבי את יכולתם של בעלי שליטה בחברות להשתמש בכספי החברות לצרכיהם הפרטיים בלי לשלם על כך מס. להלן נסקור בקצרה את שינוי החקיקה, על מי חלה ומהן השלכותיה.
לפי שיטת המיסוי הדו-שלבי הנהוגה בישראל ביחס למיסוי חברות, בשלב ראשון יחול על הכנסות החברה מס חברות, ובשלב שני, בעת חלוקת הדיבידנד לבעלי המניות, יחול מס נוסף על הדיבידנד. בהתאם לדברי ההסבר להצעת החוק, אחת התופעות הנפוצות של ניצול לרעה את שיטת המיסוי הדו-שלבי על-ידי בעלי מניות היא משיכות כספים או נכסים מחברה על-ידי בעלי מניותיה, אשר משמשות את בעלי המניות ואינן מוחזרות במשך פרק זמן ארוך, אם בכלל. משיכות אלו מוגדרות כהלוואות שתיפרענה לחברה בעתיד. אומנם בעל המניות מחויב במס על הכנסה בגובה הריבית הרעיונית שלא שילם לחברה בתקופה שבה השתמש בכספי החברה, או בדמי שימוש בתקופה שבה השתמש בנכס, אך מס זה נמוך מסכום המס על דיבידנד, אשר נחסך לבעל המניות באמצעות שימוש בכספי החברה ובנכסיה ללא משיכתם כדיבידנד.
התיקון לפקודה נועד להתמודד עם תופעה זו באמצעות הוספת סעיף 3(ט1) לפקודה, אשר קובע כי משיכות כספים מחברה על-ידי בעל מניות מהותי או קרובו (כהגדרת מונחים אלו בסעיף 88 לפקודה), ייחשבו במועד החיוב כהכנסתו של בעל המניות המהותי אשר תסווג, כדלקמן:
א. כדיבידנד – אם היו רווחים בחברה הניתנים לחלוקה (לפי סעיף 302(ב) לחוק החברות, התשנ"ט-1999) ובהתאם לחלקו בהם;
ב. כהכנסת עבודה – אם לא היו רווחים בחברה כאמור, אך מתקיימים בין החברה לבעל המניות יחסי עובד-מעביד;
ג. כהכנסה מעסק או ממשלח יד – אם לא היו רווחים בחברה ולא מתקיימים יחסי עובד-מעביד כאמור.
מועד החיוב לעניין משיכת כספים מהחברה יהיה בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו.
המונח "משיכה של כספים מהחברה" הוגדר לעניין זה באופן רחב ביותר, והוא כולל, מלבד הלוואת כספים, גם ערבות שנתנה החברה או שיעבוד על נכסי החברה לטובת בעל המניות או קרובו, במישרין או בעקיפין. עוד כולל מונח זה העמדה של נכסים מסוגים מסוימים שבבעלות החברה לשימושו של בעל השליטה. נכסים אלה הם דירת מגורים, חפצי אמנות, תכשיטים וכלי שיט או טיס שהשימוש העיקרי בהם הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי[1]. על-ידי הגדרה רחבה זו נחסמה גם אפשרותם של בעלי החזקות מהותיות ליהנות בעקיפין מכספי החברה.
באשר להעמדת נכסים כאמור לעיל לשימושו של בעל מניות מהותי או קרובו, נקבע כי יראו כהכנסתו במועד החיוב של בעל מניות מהותי את עלות הנכס, בניכוי סכומים מסוימים שנקבעו בסעיף 3(ט1). מועד החיוב לעניין העמדת נכס לשימוש יהיה בתום שנת המס שבה הועמד הנכס לשימוש ובתום כל שנה לאחר מכן, עד למועד שבו הושב הנכס.
יצוין כי "בעל מניות מהותי" מוגדר בסעיף 88 לפקודה כמי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב-10% לפחות מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברה (אחד או יותר).
הוראת שעה – סעיף 96 לתיקון קובע הוראות מעבר ביחס לתחולת סעיף 3(ט1) לפקודה. בין היתר נקבע כי הוראות סעיף 3(ט1) לא יחולו על יתרת משיכות כספים מהחברה הרשומה במאזן החברה נכון ליום 31.12.2016, ובלבד שהיתרה האמורה הושבה לחברה עד ליום 31.12.2017. בנוסף, נקבעו הוראות מעבר ביחס לשימוש בנכס מסוג דירה על-ידי בעל מניות מהותי, ובכללן הוראה שלפיה ביחס לבעל מניות מהותי שבחר להשיב את הדירה באופן מלא לרשות החברה עד ליום 31.12.2018 לא יחול סעיף 3(ט1) לפקודה, אולם בגין השימוש בדירה תיזקף לו הכנסה לתקופה שמיום תחילתו של החוק (1.1.2017) ועד ליום השבתה לחברה, בהתאם לשיעורים שנקבעו בתיקון.
[1] שר האוצר הוסמך להוסיף לרשימה סוגים נוספים של נכסים.