ביום 31.12.2024 נחקק תיקון מס' 277 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ("הפקודה"), אשר מרחיב את המיסוי של רווחי חברות מעטים ובעלי מניותיהן. תיקון 277 חל על רווחים שייווצרו בשנת 2025 ולאחריה, מטיל מס על רווחים שלא חולקו (לרבות רווחים שנוצרו בשנים שקדמו לתיקון 277) ומתמרץ חלוקת דיבידנדים מן העודפים שנצברו בשנים קודמות. להלן נציין את עיקרי התיקון.

חברת מעטים היא חברה בשליטתם של עד חמישה בני אדם ואינה חברה ציבורית. ככלל, בשיטת המיסוי הדו-שלבי הנהוגה בישראל, בשלב ראשון חל על רווחי החברה מס חברות, ובשלב שני, בעת חלוקת הרווח כדיבידנד לבעלי המניות, חל מס על הדיבידנד המחולק. שיעור המס הכולל בשני השלבים קרוב לשיעור המס המרבי המוטל על הכנסתו של יחיד מפעילות שאינה באמצעות חברה.

בהתאם לדברי ההסבר להצעת החוק, פיצול המיסוי נועד לתמרץ חברות להשקיע מחדש את רווחיהן ולהגדיל דרך כך את פעילותן. באופן זה, המדינה "מוותרת" למשך תקופה על המס על הדיבידנד, לצורך הגדלת הפעילות הריאלית במשק, עידוד הצמיחה והגדלת הרווחה בטווח הארוך, שיתבטאו גם בהכנסות ממס בהמשך.

אולם, בפועל, חברות רבות צוברות את הרווחים ומשקיעות אותם בהשקעות פאסיביות ולא בהשקעות ריאליות. החברות משמשות כמעין "ארנק" לאגירת כספים עבור בעלי המניות. כך, הדחייה הזמנית במיסוי השלב השני הופכת לדחייה קבועה. מצב זה כרוך באובדן הכנסות למדינה של מיליארדי שקלים בשנה.

תיקון 277 נועד להתמודד עם תופעה זו בשלושה אופנים: הראשון – העמקת מיסוי חברות אשר רווחיהן נובעים בעיקר מפעילותם של בעלי השליטה בהן ("חברות ארנק") כך שימוסו כהכנסתו של יחיד; השני – הטלת מס בשיעור הכנסתו של יחיד על עיקר הכנסותיהן של חברות מעטים ששיעור רווחיותן גבוה; והשלישי – חיוב חברות במס על רווחים נצברים שלא הושקעו בנכסים עסקיים, תוך מתן פטור ממס זה לחברות שחילקו דיבידנד מתוך רווחים אלה.  

תיקון סעיף 62א לפקודת מס הכנסה: הרחבת מיסוי חברות המשמשות מסגרת משפטית לפעילותו האישית של בעל השליטה ("חברות ארנק")

עד לתיקון 277, קבע סעיף 62א לפקודה כי הכנסתה של חברת מעטים תיחשב להכנסה של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה והוא יחויב במס בגינה במקרים שבהם: (א) הכנסתה של חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחברה אחרת כנושא משרה או בהענקת שירותי ניהול, למעט אם היחיד הוא בעל מניות מהותי בחברה האחרת; או (ב) הכנסתה של חברת המעטים נובעת מפעילות בעל השליטה עבור צד שלישי, והיא מסוג הפעולות שנעשות בידי עובד עבור מעסיקו, למעט אם היחיד הוא בעל מניות מהותי או שותף באותו צד שלישי.

בתיקון 277 בוצעו מספר תיקונים לסעיף 62א, אשר נועדו להרחיב את תחולת הסעיף. בכלל זה, המונח "בעל מניות מהותי" הוחלף במונח "בעל שליטה". מבחינה מהותית שתי ההגדרות דומות – מי שמחזיק ב-10% לפחות מאמצעי השליטה בחברה – אולם ההגדרה של בעל שליטה כוללת גם התייחסות לקשת מועדים חלופיים רחבה יותר לבחינת שיעור ההחזקה כאמור. שיעור ההחזקה יבחן בתום שנת המס, ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה. בנוסף, הוחמר המבחן לקביעה כי פעילות החברה היא מסוג הפעולות שנעשות בידי עובד עבור מעבידו.

הוספת סעיף 62(א1): ייחוס הכנסתן העסקית של חברות לבעלי מניות משמעותיים בהן

בתיקון 277 הורחבה תחולת המיסוי של יחיד בעל מניות בחברת מעטים בגין הכנסות החברה. נקבע כי חלק משמעותי מהכנסתה העסקית (דהיינו, לא הכנסה פסיבית) של חברת מעטים, אשר שיעור הרווחיות שלה עלה על 25%, יחשב להכנסתו החייבת מיגיעה אישית של יחיד בעל מניות פעיל בה. 

מהוראה זו הוחרגו חברות שהמחזור שלהן נמוך מ-30 מיליון ש"ח לכל בעל שליטה, חברות הזכאיות להטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון, חברות שלגביהן קבעה הפקודה שיטות אחרות למיסוי הכנסתן כהכנסתו של יחיד וחברות שרווחיהן הנצברים נמוכים במיוחד.

"בעל מניות פעיל" מוגדר כיחיד תושב ישראל שהוא בעל שליטה בשיעור של 30% לפחות בחברת המעטים, או בעל מניות בחברת מעטים שיש לה הכנסה בנובעת מיגיעתו האישית.

הוראות פרטניות באשר לייחוס ההכנסה נקבעו לגבי חברות מעטים שהן שותפות בשותפות או בעלות מניות בחברות פעילות אחרות המחלקות דיבידנד.

הוספת סעיפים 81א-81ו לפקודת מס הכנסה: חיובה של חברת מעטים במס בשל רווחיה שלא חולקו

בתיקון 277 נוספו לפקודה סעיפים 81א-81ו שעניינם חיוב חברות במס על רווחים נצברים. סעיף 81ב לפקודה קובע תוספת מס, בכל שנת מס, בשיעור של 2% מסכום "הרווחים העודפים" של חברת המעטים, לאחר שנוכה מהם סכום הדיבידנד שחולק באותה שנת מס. בהתאם לדברי ההסבר להצעת החוק, תוספת המס נועדה ליצור עלות לאי-חלוקת דיבידנד כאשר לא נעשה ברווחים שימוש לפעילות הריאלית של החברה.

ניכויים נרחבים לצורך קביעת סכום העודפים החייבים בתוספת המס נקבעו לחברות תעשייתיות, לחברות הזכאיות להטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון, לקבלנים בונים ולמוסדות כספיים. בנוסף, לכל חברות המעטים נקבע ניכוי שהוא הגבוה מבין החלופות הבאות: (1) ניכוי מינימלי של 750,000 ש"ח במקובץ לכל חברות המעטים שבשליטת אותו בעל שליטה; (2) רזרבה להוצאות בסכום ההוצאות המותרות בניכוי של חברת המעטים בשנת המס או סכום שהוא ממוצע ההוצאות השנתיות של החברה בשנת המס ובשנתיים שקדמו לשנת המס, לפי הגבוה שבהם; או (3) רווחים שהושקעו מחדש בפעילות העסק – עלות נכסי החברה בהפחתת עלות נכסי השקעה שאינם תורמים לפעילותה העסקית של החברה.

התוספת למס לא תחול בכל אחד מהמקרים הבאים: (1) סכום הפסדי חברת המעטים בשנת המס עולה על 10% מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת; (2) סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם לבעלי המניות עולה על 50% מסכום הרווחים העודפים של החברה בתום שנת המס הקודמת; ו- (3) סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם לבעלי המניות הוא בשיעור של 6% או יותר מסכום הרווחים הנצברים של החברה בתום שנת המס הקודמת. הוראות מעבר מקילות באשר לשיעורי חלוקת הדיבידנד, שיחריגו את המס הנוסף נקבעו לשנים 2025 עד 2029.

בצד ההוראות החדשות, נשארו בתוקפן ההוראות הכלליות של הפקודה (סעיפים 77 עד 81) באשר למיסוי רווחים שלא חולקו, אולם נקבעו הקלות בפרמטרים להפעלת סעיף 77.

הוראת שעה לעניין פירוק חברות בשנת 2025

בהתחשב בכך שעקב תיקוני החקיקה פחתה, במקרים רבים, כדאיות הפעולה באמצעות חברה, נקבעה הוראת שעה המאפשרת פירוק חברות, או הוצאות נכסים מחברות, תוך מיסוי חלקי של פעולות אלה.

תיקון 277 הינו תיקון מורכב ובעל השפעה משמעותית על חברות מעטים ועל בעלי השליטה בהן. משרדנו ישמח לייעץ באשר לתיקון זה.

תיקון 276 לפקודת מס הכנסה – הרחבת מיסוי הכנסות חייבות גבוהות של יחידים

ביום 26.12.2024 נחקק תיקון 276 לפקודה שעניינו מס נוסף על הכנסה חייבת גבוהה של יחיד ממקורות הוניים.

סעיף 121ב לפקודה קובע מס נוסף, המכונה מס יסף, בשיעור של 3% על הכנסתו החייבת של יחיד אשר עולה בשנת המס על סך של 721,560 ש"ח (נכון לשנת 2025) ("סכום הרצפה").

תיקון 276 הוסיף לכך מס בשיעור של 2% אשר חל על הכנסתו הפסיבית (כגון רווחי הון, ריבית, דמי שכירות ועוד) של היחיד, ככל שההכנסה הפסיבית עלתה בשנת המס על סכום הרצפה.