פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] מסדירה מיסוי סכומים המשולמים כפיצויים, באופן חלקי בלבד. בין היתר, הפקודה אינה מסדירה מיסוי של פיצוי המשולם בגין נזק לרכוש. פסק הדין שניתן על-ידי בית המשפט העליון בעניין תופאפ1 בשנת 2014 שפך אור על העניין אך השאיר מספר סוגיות חשובות ללא מענה. כפי שיפורט להלן, לאחרונה ניתנה פסיקה סותרת.

בעניין תופאפ, חברה שקיבלה פיצוי מחברת הביטוח עקב שרפה שכילתה את ציודה החליטה לוותר על שיקום המפעל והציוד ודיווחה לרשויות המס כי הפיצוי אינו חייב במס כלל. לעומת זאת, פקיד השומה קבע כי לחברה נוצר רווח הון ממכירת הנכסים שנשרפו ועל כן הפיצוי שנתקבל מחברת הביטוח מהווה תמורה החייבת במס רווח הון. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדתו של פקיד השומה, והסוגייה התגלגלה לפתחו של בית המשפט העליון.

שם, בית המשפט העליון סקר את המתח בין שני עקרונות מרכזיים: האחד, עיקרון "דין הפיצוי כדין הפרצה", שלפיו יש לאתר את הפרצה (הנזק), ואז לקבוע אם היא פירותית (כשנזק נגרם לנכסים השוטפים של העסק, דוגמת מלאי) או הונית (כשנזק נגרם לנכסים הקבועים של העסק). השני, עיקרון השיפוי שקובע כי הפיצוי נועד להשיב את מצב המבוטח לקדמותו (לפני קרות הנזק). יש הגורסים כי עיקרון השיפוי נפגע בעת תשלום מס בגין נזקי רכוש, שכן לאחר תשלום המס נותר המבוטח עם סכום שאינו מכסה את הנזק או את ההפסד שנגרמו לו.

נוכח האמור, בית המשפט העליון הציע משנה סדורה בשאלת מיסוי של פיצוי על פגיעה ברכוש. ככלל, מדובר באירוע מס החייב במס רווחי הון. נקבע כי חבות המס תקום לנישום אם הוא בוחר שלא לשקם את הנכס הפגוע או אם הוא נותר עם "עודף פיצוי" (כאשר סכום הפיצוי גבוה מהוצאות השיקום בפועל). בהתאמה, בית המשפט מונה שלושה מצבים שבהם לא תקום לנישום חבות במס:

מצב א' – כשהנישום מתקן את הנזק והוצאות התיקון מסווגות כהוצאות שמירה על הקיים (המותרות בניכוי ולכן יכולות להתקזז מסכום הפיצוי). חריג לכך חל כאשר ההוצאות מסווגות כהוצאות השבחה, שאסורות בניכוי.

מצב ב' – עוסק בקבלת דחיית מס תוך שימוש בהוראת השחלוף,2 ומתקיים רק כשמדובר בתיקון שעולה כדי השבחה של נכס (אסור בניכוי כאמור).

מצב ג' – מבוסס על הקביעה שלא תותר בניכוי הוצאה שהנישום עתיד לקבל פיצוי מחברת הביטוח בגינה. במצב זה, סכום הפיצויים ששולם כשיפוי בגין ההוצאה לא ייחשב אף הוא כהכנסה חייבת במס, אלא יהיה פטור.

עניין תופאפ לא נותן מענה לסוגיית פיצוי שמשולם בגין נזק חלקי בלבד שלא גרם להשבתת נכס, או לחלופין לסוגיה שהמוטב ומקבל הכספים לפי הפוליסה אינו הנישום, הבעלים של הרכוש הניזוק. קושי נוסף שלא קיבל התייחסות בעניין תופאפ והוכרע בחודש פברואר 2022 בעניין תנובה,3 הוא פער זמנים בין קרות אירוע המס (הנזק) לקבלת התמורה, אם בכלל.

בעניין תנובה התבקש החזר בגין מס תשומות ששולם על עסקאות שתמורתן לא התקבלה (חוב אבוד), אולם החברה קיבלה תגמולי ביטוח בגין החוב האבוד. בית המשפט קבע כי החזר מע"מ עניינו במערכת היחסים שבין הקונה לעוסק ובשאלה האם הושלמה העסקה בתשלום התמורה על-ידי הקונה. לעומת זאת, תגמולים מחברת ביטוח עקב פוליסת ביטוח אשראי שבה התקשר העוסק היא חיצונית למערכת היחסים שבין הקונה לעוסק, וזכותה של תנובה לקבלת תגמולי ביטוח עומדת בפני עצמה.

נוכח פסק הדין בעניין תנובה, עוסקים יוכלו להבטיח את קבלת התמורות בגין השירותים והסחורות המסופקים על-ידיהם באמצעות רכישת פוליסת ביטוח, בלי חשש לאבד את הזכאות להחזר מס בגין העסקאות האבודות. פסק הדין בעניין תנובה עומד, לכאורה, בסתירה לעניין תופאפ. 


[1] ע"א 3721-12 תופאפ תעשיות נ' פקיד שומה (27.04.2014).
[2] הוראה זו מאפשרת, בתנאים המצוינים בסעיף 96 לפקודה, את הפחתתו של רווח ההון המושג במכירה של הנכס הראשון מהמחיר המקורי של הנכס החלופי, ובכך למעשה מסדירה דחיית מס.
[3] ע"מ (מרכז) 39314-06-19 איחוד עוסקים תנובה בע"מ נ' מנהלי מע"מ פ"ת, עכו, תל אביב מרכז, רמלה, נתניה (03.02.2022).