ביום 30.6.2022 נתן בית המשפט העליון פסק דין1 המכריע בשאלה האם הוראות פרק הנאמנות בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] מחריגות הקניית נכס מקרקעין בישראל לנאמן מהחבות במס שבח ובמס רכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963.

בעניין הנדון, בני זוג תושבי חוץ יצרו לטובת נכדתם, תושבת ישראל, חברת נאמנות שאליה העבירו נכסי מקרקעין הנמצאים בישראל, כאשר הנכדה לא הייתה מודעת לקיומה של הנאמנות או להיותה נהנית. הקמת הנאמנות דווחה לפקיד השומה וסווגה כ"נאמנות תושבת ישראל".

סעיף 75ז(ד) לפקודת מס ההכנסה קובע כי "הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לענין הוראות חלק ה'". עמדתם של בני הזוג הייתה שבהתאם להוראות פרק הנאמנויות שבפקודה, גם הקניית נכסי מקרקעין הנמצאים בישראל מהיוצר לנאמן שנעשתה ללא תמורה, אינה נחשבת "מכירה" החייבת במס. לגישתם, אירוע המס נדחה למועד מכירת הנכס על-ידי הנאמן או למועד חלוקתו לנהנה. לעומת זאת, מנהל מיסוי מקרקעין ראה בהקניה זו של נכסי המקרקעין בישראל "מכירה" החייבת כבר בשלב ההקניה במס רכישה ובמס שבח.

בית המשפט העליון פסק כי הוראות פרק הנאמנויות שבפקודה, הקובעות כי אין לראות בהקניית נכס לידי נאמן כאירוע מכירה חייב במס, אינן חלות על הקניית נכסי מקרקעין הנמצאים בישראל לנאמן. החרגה זו בהוראות פרק הנאמנויות מתייחסת להקניית נכסים כמשמעם בחלק ה' לפקודת מס הכנסה (רווחי הון). בסעיף 88 לפקודה, המגדיר "נכס" לצורך חלק ה', החריג המחוקק את כלל הזכויות בנכסי מקרקעין שמיסוי מכירותיהן מוסדר בחוק מיסוי מקרקעין.

לפיכך, קבע בית המשפט כי ההקניה שנעשתה על-ידי יוצרי הנאמנות לידי הנאמן עולה כדי "מכירה" לפי חוק מיסוי מקרקעין. בהיעדר פטור ספציפי החל מכוח חוק מיסוי מקרקעין ותקנות מיסוי מקרקעין, הקניה תסווג כעסקה שבגינה יש לשלם מס שבח ומס רכישה.

בית המשפט עמד על כך שחוק מיסוי מקרקעין מקנה הקלות מיסוי בהקניה לנאמן בשני מקרים, שלא חלו במקרה דנן:

1. בנאמנויות שנוצרות מכוח הדין, כמפורט ברשימה הסגורה שמונה סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (הקניות לנאמן, אפוטרופוס וכו'), לא נראה בהקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן משום מכירה החייבת במס;
    
2. בנאמנויות שנוצרות על-ידי הסכם, בהתקיים שני תנאים: תנאי מהותי – הנישום יוכיח קיומם של יחסי נאמנות מהותיים, שבמסגרתם מחזיק הנאמן בזכות במקרקעין בעבור נהנה ספציפי, סופי ומיודע, שקיים כבר במועד הקניית הזכות; תנאי פרוצדורלי – הנישום ידווח על החזקת הזכות בנאמנות בעבור אותו נהנה ספציפי, סופי ומיודע.

 
[1] ע"א 7610/19 מנהל מס שבח תל אביב 1 נ' סמואל גליס.