הלכה חדשה של העליון: דחיית מס בחו”ל עלולה למנוע ההגנה מכפל מס בישראל

ביום 11.6.2018 קבע בית המשפט העליון הלכה חדשה[1], עת הפך את הפסיקה בעניין גמול אמריקה בע”מ[2] בנושא זיכויי מיסי חוץ.

סעיף 207ב לפקודת מס הכנסה מתיר זיכוי בשל מיסי חוץ אשר שולמו עד תום שנתיים לאחר שנת המס שבה הופקה ההכנסה. סעיף 26 לאמנה למניעת כפל מס שבין ישראל לארצות הברית קובע את הכללים למניעת מסי כפל. ההוראה הרלוונטית קובעת כי “בהתאם להוראותיהם ובכפוף להגבלותיהם של דיני ישראל (כפי שיתוקנו דינים אלה מזמן לזמן מבלי לשנות את העקרון הכללי שבכאן), ישראל תתיר לתושב ישראל כזיכוי…”.

במקרה הנדון חברה השקיעה במקרקעין בארה”ב ומכרה אותם ברווח בשנת 2006. על-פי דיני ארצות הברית נדחה החיוב במס לשנים מאוחרות. בהתאם לכך שולם המס בארצות הברית בחלקו הקטן בשנת 2008 ובעיקרו בשנת 2009.

בית המשפט המחוזי סבר כי המילים “מבלי לשנות את העקרון הכללי שבכאן” – משמען שהוראת האמנה גוברת על מגבלת השנתיים הקבועה בפקודת מס הכנסה. בהתאם לכך התיר בית המשפט לחברה את הזיכוי ממס, גם בגין המסים ששולמו בארה”ב בשנת 2009.

בית המשפט העליון קיבל את ערעורו של פקיד השומה וקבע, ללא ניתוח מעמיק בסוגיה שעמדה בפניו, כי הוראות האמנה שעניינן בזיכוי מס מכפיפות את הוראות האמנה לדין הישראלי. כלומר, הוראות האמנה כפופות להוראת סעיף 207ב לפקודה הקובע כי המס המותר לזיכוי הוא המס ששולם בפועל תוך שנתיים מתום שנת המס, ואין בכך משום סתירה לעקרון מניעת כפל מס. התוצאה, אם כן, היא שהמס ששילמה החברה בשנת 2009 לא הותר בזיכוי.

בית המשפט העליון לא הסביר בפסק דינו מדוע המילים “מבלי לשנות את העקרון הכללי שבכאן” אינן מחזירות את הבכורה להוראות האמנה, ועל כן אנו סבורים שיש מקום לחלוק על נכונות פסק הדין. יחד עם זאת, המצב המשפטי הקיים הוא כקבוע בפסק דינו של בית המשפט העליון. הוראות בלשון דומה קיימות גם באמנות אחרות, ועל כן ההלכה העולה מפסק הדין איננה מוגבלת להשקעות בארצות הברית.

בית המשפט העליון הצביע על כך שהפקודה נותנת פתרון לזיכויים בגין מסי חוץ ששולמו מחוץ למגבלת הזמן (לאחר יותר משנתיים משנת המס). אולם, מסי חוץ אלה יהיו ניתנים לזיכוי רק בשנה ששולמו ורק כנגד מס על הכנסות מאותו מקור. מכאן, פער הזמנים בין חיובי המס בארץ ובחו”ל יכול להביא לאובדן הזיכוי ממס, ובפועל לכפל מס.

המשמעות המעשית של פסק הדין לגבי פעילות בחו”ל היא שקיים צורך לתכנן את מועדי החיוב במס, כדי שפער העיתוי לא יעלה על שנתיים. בחלק מן המקרים עדיף לא לבקש דחיית מס בחו”ל, גם אם החוק שם מתיר זאת. במקרים אחרים, כגון פרויקטים של בנייה, יש לקחת בחשבון את ההוראות של הדינים השונים באשר לעיתוי ההכרה בהכנסה (לפי התקדמות העבודות, לפי גמר העבודות), ולשקול את מתווה הפעילות ואת ההתארגנות העסקית באופן שימנע את פערי העיתוי בין חיובי המס בארץ ובחו”ל.


[1] ע”א 8934/16 פקיד שומה ת”א 4 נ’ גמול אמריקה בע”מ.

[2] ע”מ 49525-02-14 גמול אמריקה בע”מ נ’ פקיד שומה ת”א 4.

Leave a Comment