בפסק דין שניתן ביום 15.12.2018 על-ידי בית המשפט המחוזי מרכז[1] נפסק כי מכירת מניות בחברה ציבורית שהוקמה כפרטית לפני שנת 2003 תמוסה במס רווח הון בשיעור אחיד של 25% בלבד. בנוסף, נפסק כי בנסיבות העניין, חלק מהתמורה שהתקבלה בעד מכירת המניות ייוחס למוניטין אישי שהועבר אליה.

את הערעור הגיש מר שלמה ריזמן, שהקים בשנת 1986 את אזימוט בע"מ, חברה פרטית שהפכה לציבורית בשנת 2000. בעת ההנפקה בחר המערער בחלופה שבסעיף 101(א)(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] המאפשרת את דחיית מועד אירוע המס למועד מכירת המניות בפועל. בשנת 2010 מכר המערער את מניותיו בחברה לאלביט. על-פי הסכם המכר, התחייב שלא להתחרות באלביט למשך ארבע שנים וכן להעמיד את המוניטין שלו בתחומי העיסוק של החברה לרשותה. פקיד שומה כפר סבא, שבדק את דיווח העסקה, חלק עליו בשלוש סוגיות עיקריות, ושתיים מהן ראויות לציון.

המחלוקת הראשונה – מהו שיעור המס שיש להחיל על רווח ההון?

סעיף 101 לפקודה מעניק אפשרות בחירה בין שתי חלופות למיסוי מניות חברה פרטית שהונפקה – במועד ההנפקה או בעת המכירה. בעניין הנדון ציין פקיד השומה כי בהתאם להוראות התחולה שבתיקון 132 לפקודת מס הכנסה משנת 2002 יש לחשב ליניארית את רווח ההון, כך שחלק הרווח שצמח עד לשנת 2003 ימוסה במס שולי, ויתרת הרווח – כרווח הון. לשיטתו של פקיד השומה, הוראות אלו נותרו בתוקף לעניין מניות שנרכשו לפני המועד הקובע (1.1.2003). זאת חרף האמור בתיקון 147 לפקודה אשר נחקק כשלוש שנים לאחר מכן, וקבע הוראות תחולה חדשות שלפיהן יחול שיעור מס אחיד בעת מכירת מניות בשוק ההון. המערער, כאמור, דיווח במסגרת העסקה על רווח הון בשיעור אחיד– 25%. לעמדתו, הוראות תיקון 147 לפקודה מאוחרות וגוברות על האמור בתיקון 132.

בית המשפט ניתח את ההיסטוריה החקיקתית של הסעיפים הרלוונטיים ותיקוניהם, וקבע כי תיקון 147 נחקק במועד מאוחר מתיקון 132 ולכן גובר, כך שיחולו הוראות התחולה בו, שתכליתן המרכזית לקבוע אחידות וודאות במיסוי מניות הנסחרות בשוק ההון. מכאן, שהמערער ימוסה בשיעור האחיד.

המחלוקת השנייה – האם יש לייחס חלק מהתמורה למוניטין של המערער?

פקיד השומה טען כי בניגוד לעמדת המערער, כלל רווח ההון מיוחס למכירת המניות. בית המשפט פסק כי במקרה זה מתקיים החריג המאפשר העברה של מוניטין אישי מהמערער לחברה ומכירתו לאלביט, וזאת מכיוון שהוכח כי הוא היווה את "כוח המשיכה" של החברה הנמכרת, לאור ריבוי עדויות אובייקטיביות וסובייקטיביות לכך. כפועל יוצא מכך פסק בית המשפט כי המוניטין אכן היה שלוב במכירה, לאורם של החלת מבחני הפסיקה בעניין מכירת מוניטין, שכוללים: תניית אי-תחרות; העברת חוג לקוחות; פעולות המוכר ל"העברה חלקה של העסק"; מכירה כ"עסק חי"; כוונת הצדדים לעסקה; אופן הצגת העסקה בהסכם; אופן הדיווח לרשויות; העברת סיכונים/סיכויים הכרוכים במוניטין; היותן של התחייבויות המערער ללא הגבלת זמן ועוד.

השלכות רוחב של פסק הדין

ראשית, פסק הדין מלמדנו כי בית המשפט מאמץ גישה שלפיה חקיקה מאוחרת תחול רטרואקטיבית. במקרה זה קביעה שכזו עמדה לטובת המערער, אך במקרים אחרים קביעה שכזו עלולה להוביל למיסוי גבוה ופגיעה בעקרון הוודאות של הנישום.

שנית, לפסק הדין השפעה חיובית על האפשרות לייחוס חלק מהתמורה בגין מכירת מניות למוניטין אישי, כשעמדת רשויות המס ומקרים קודמים בפסיקה סירבו להכיר באפשרות שלפיה הועבר מוניטין אישי לחברה, אלא במקרים חריגים ביותר.

^{[1]  ע"מ 35155-10-14, ע"מ 35177-10-14 שלמה ריזמן נ' פקיד שומה כפר סבא.}