דיווח לרשות המיסים על עסקאות היי-טק הכוללות תמורה עתידית

ביום 22.11.2017 פרסמה רשות המיסים טיוטת חוזר מקצועי להערות הציבור בנושא עסקה‏ למכירת ‏זכויות ‏בתאגיד ‏הכוללת ‏תמורות ‏שיועברו ‏למוכר ‏במועדים ‏עתידיים.

לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], אירוע המס בעסקאות מכירת נכס הון חל ביום חתימת הסכם המכר ("מועד העסקה"). הכלל הוא כי התמורה לצרכי מס בעסקה היא סך כל התמורה שסוכמה בין הצדדים, בין אם שולמה בפועל במלואה ביום חתימת ההסכם, ובין אם תשולם במועד עתידי. מטרת‏ טיוטת החוזר ‏היא להנחות את הנישום כיצד לדווח על ‏ההכנסה‏ בעסקאות ‏מכירת ‏‏זכויות ‏בתאגיד שבהן נקבעה תמורה ‏עתידית.

טיוטת החוזר דנה בשלוש חלופות לתמורה עתידית, כדלקמן:

1. עסקאות למכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורה עתידית ידועה – עסקאות שבהן ניתן ללמוד מתנאי העסקה כי גלומות בהן שתי עסקאות, האחת עסקת מכר והשנייה עסקת אשראי, קרי חלק מהתמורה מתקבל במועד העסקה וחלק נוסף במועד עתידי. לצרכי מס התמורה בעסקה תהא הסכום שמתקבל מהיוון זרם התשלומים הידוע מראש (כפי שסוכם בין הצדדים) וההפרש בין הסכום המהוון לבין התשלומים בפועל, לכשיתקבלו, ייחשב הכנסות מימון בידי המוכר החייבות במס. הנטייה לראות בעסקה כעסקה שגלומות בה שתי עסקאות כאמור תגבר במקרים שבהם מועד התשלום האחרון חל שנתיים לפחות לאחר מועד המכירה.

2. עסקאות שחלק מהתמורה בהן מופקד בנאמנות – מדובר בעסקאות ש‏בהן ‏הוסכם ‏כי ‏סכומי ‏תמורה ‏נקובים (תמורות ודאיות) ‏יופקדו ‏בנאמנות ‏עד‏ להבטחת ‏קיום ‏מצגים ‏אשר העסקה נחתמה ‏בהסתמך ‏על ‏התקיימותם. בנסיבות אלו התמורה לצרכי מס תהא סך כל התמורות, לרבות אלה שיופקדו בנאמנות. סכומי הריבית והפרשי ההצמדה, ככל שיצטברו על הסכומים שהופקדו בנאמנות, ייחשבו כהכנסות מימון בידי המוכר החייבות במס.

3. עסקאות למכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורה מותנית – אלה עסקאות שבהן לצד תמורה קבועה נקבעה גם תמורה מותנית אשר תשולם למוכר רק לאחר שיתמלאו התנאים או יושגו המטרות שהוגדרו בהסכם. במועד העסקה קיים אי-ודאות האם אותה תמורה מותנית תתקבל בעתיד, וכן קיים קושי לאמוד ולכמת את התמורה באותו מועד.

רשות המיסים, מתוך רצון ליצירת פשטות וודאות, תאפשר לנישום לבחור לדווח על רווח ההון בגין רכיב התמורה המותנית באמצעות "מסלול דיווח חלופי", שלפיו: (א) רכיב התמורה המותנית לא ייחשב חלק מהתמורה במועד העסקה; (ב) מועד חישוב המס ותשלום המס בגין רכיב התמורה המותנית יידחה למועד שבו תמורה זו או חלקים ממנה ישולמו בפועל, או במועד שבו יהפכו וודאיים, לפי המוקדם; (ג) בגין רכיב התמורה המותנית לא ניתן יהיה לקזז הפסדים שנוצרו לאחר תום שנת המס שבה חל אירוע המס (מועד העסקה); (ד) שיעור המס שיחול על רכיב התמורה המותנית ייקבע בהתאם להוראות שהיו בתוקף בשנת המס שבה חל אירוע המס.

דיווח במסלול החלופי הוא הליך וולונטרי לפי בחירת הנישום, שיבוצע באמצעות בקשה מפורטת שתוגש לפקיד השומה ובכפוף לחתימת הסדר. הסדר כאמור יכלול, בין היתר, הוראות בדבר התחייבות המוכר לדווח לרשות המיסים על התפתחויות לגבי צפי קבלת התמורה המותנית והתחייבות הרוכש לנכות מס במקור מהתשלומים שיבוצעו על-ידיו.

טיוטת החוזר מבהירה כי לא כל עסקה שכוללת תמורה מותנית תיחשב כעסקה שבה משולב "מנגנון תמורה מותנית" ועליה ניתן לבחור לדווח במסלול הדיווח החלופי. דוגמאות לעסקאות שלא יחול עליהן המנגנון הן עסקאות שכוללות תמורה המותנית בהשגת אישור רגולטורי או המותנית בקיום תנאי שסבירות התממשותו היא קרובה לוודאי.

יודגש כי בשלב זה מדובר בטיוטת חוזר. האמור לעיל טרם נכנס לתוקפו, ובנוסח הסופי ייתכנו שינויים לעומת הטיוטה הנוכחית.